,

$ 65.81 75.32

Экономика

Управление затратами: порядок калькулирования и учетно-аналитическое обеспечение риск-менеджмента на сельскохозяйственном предприятии

Введение

Успешность любого
сельскохозяйственного предприятия определяется уровнем его
конкурентоспособности и трудовыми ресурсами. Цена продукции определяется
затратами на ее производство, от величины которых зависит прибыль предприятия.
Если есть прибыль, значит есть все основания для роста, а это значит, что
условием развития является успешное управление затратами на производство. Задачами
управления затратами являются:

– исчисление затрат на
единицу продукции;

– формирование
информационной базы, которая позволяет дать оценку затратам при принятии
управленческого решения;

– выявление резервов
снижения затрат на всех этапах процесса хозяйствования.

Особенности учета
затрат изложены в трудах таких ученых как Р.А. Алборова, И.Н. Белого, М.З.
Пизенольца, Л.В. Постниковой, Л.И. Хоружий и других [1, 2]. Труды зарубежных
ученых Р. Купера, Т. Скоуна, Д. Хана раскрывают теоретические положения по
учету затрат. Обоснован принцип разной себестоимости, что подчеркивает особые
заслуги таких ученых как Ч. Хорнгрена, Р. Антони [6]. Последнее время проделана
большая работа в нормативном законодательстве в связи с переходом на
международные стандарты [8]. Однако, ряд проблем не получают должного решения в
отношении сельскохозяйственных предприятий, вопросы учета и калькулирования
себестоимости требуют глубокого изучения и совершенствования, что подчеркивает
актуальность исследования.

 

Материалы
и методы

В исследовании
использованы методы экономического анализа, статистики, отраслевой статистики.

Результаты
и обсуждения

В отрасли животноводства
определяют себестоимость продукции:

– основной;

– побочной;

– сопряженной [5].

За практическую базу
возьмем сельскохозяйственное предприятие Республики Марий Эл. Специализация
предприятия мясо-молочное (далее предприятие «А»). Калькулирование
себестоимости продукции животноводства, согласно действующей методики,
следующее.

Из суммы затрат на
содержание основного молочного стада исключаем стоимость навоза (побочная
продукция). Стоимость навоза складывается исходя из затрат (фактических) на его
заготовку. Остаток распределяем в следующей пропорции:

– 90% относим на
молоко;

– 10% на приплод.

Себестоимость одного литра
молока или головы приплода определяется делением затрат по конкретному виду
продукциина ее количество[9].

Калькулирование
себестоимости 1 литра молока приведено в таблице 1.

Таблица 1 – Калькулирование
себестоимости 1 литра молока на предприятии «А».

 

Статьи

Ед.изм.

Итого:

Затраты на
1литр

Доля затрат на
1 литр молока, %

Поголовье–всего: в том числе:

голов

379

 

 

– коровы молочного направления

голов

253

 

 

Валовой надой всего

литр

859599

 

 

Статьи затрат

Корма для животных

руб.

10474999

12,2

85,9

Условно-постоянные затраты, в том
числе:

руб.

1043892

1,2

8,6

– заработная плата с отчислениями на
фонд оплаты труда

руб.

960001

1,1

7,9

– ветеринарные медикаменты

руб.

230001

0,3

1,9

– осеменение

руб.

91033

0,1

0,8

– запасные части и материалы

руб.

121378

0,1

1,00

– электроснабжение

руб.

196001

0,2

1,6

– прочие затраты

руб.

204002

0,2

1,7

– содержание АУП

руб.

201478

0,2

1,7

– приплод

руб.

-104388

-0,1

-0,9

Итого стоимость 1 литра

руб.

13,40

 

 

Амортизация основных средств

руб.

126082

0,2

1,0

Затраты на молодняк животных

руб.

547981

0,6

5

Итого затрат:

руб.

12192954

14,2

100,00

Далее определяем
себестоимость 1 литра молока, которая составляет 14,20 руб.

Расчет побочной
продукции приведен в таблице 2.

Таблица 2– Расчет
побочной продукции (навоза) на предприятии «А»

Наименование

Январь

Февраль

Март

Услуги,
руб.

43355

70767

67957

Ремонт
основных средств, руб.

13466

6942

4597

Электроснабжение, руб.

93101

93101

93101

Оплата труда с отчислениями, руб.

38071

38071

38071

Материалы, руб.

10001

10001

10001

Амортизация, руб.

8435

8435

8435

Итого:

206429

227317

222162

Общехозяйственные расходы,10%

20643

22732

22216

Всего:

227072

250049

244378

Стоимость одной тонны навоза (из
расчета 68 тонн), руб.

3339,3

3677,2

3593,8

 

Далее следует провести расчет
себестоимости 1 центнера живой массы скота в таблице3.

Таблица 3 –
Себестоимость 1ц живой массы скота

Показатели

Количество голов

Живая масса, ц

Стоимость, руб.

Остаток
на начало года

160

356

4003999

Поступило
в течение года:


приплод


прирост живой массы


покупка


прочие поступления

 

262

62

89

 

75

421

285

446

 

2022000

3586000

2128000

3229000

Итого
приход с остатком

573

1583

14968999

Расход
с остатком

573

1583

14968999

Себестоимость

14968999/1583

9456,1

Каналы
расхода

продано:

 

354

 

882

 

8340280,2

Падеж
(отход) без прироста живой массы

4

х

х

Переведено
в основное стадо

91

432

4085035,2

Остаток
на конец года

124

251

2373481,1

 

Для определения
себестоимости 1центнера живой массы необходимо по приходу общую стоимость скота
разделить на общую живую массу (9456,1 руб.). Умножая данную себестоимость на
живую массу в расходной части таблицы определяют суммы по направлениям
использования животных[13].

Исчисление себестоимости
продукции основного стада в молочном скотоводстве приведены в таблице4.

 

Таблица 4– Исчисление
себестоимости продукции основного стада в молочном скотоводстве

Показатели

Количество (в ед. изм.)

Затраты,

тыс.руб.

Себестоимость единицы продукции, руб.

Всего
затрат (основное молочное скотоводство):

21037

Оприходовано
за год:


молоко, ц


приплод, голов ­­­­­­

 

12863

262

 

 

Всего
затрат (основное молочное скотоводство) за минусом побочной продукции

Из
них отнесено на:


молоко 90%


приплод 10%

 

 

 

 

20227

 

 

18204

2023

 

 

Себестоимость:


молока (1ц)


приплода (1голова)

 

 

 

1415,1

7721

 

Согласно расчетов в таблице
4, себестоимость 1 ц молока составила 1415,1 руб., себестоимость 1головы
приплода 7721 руб.

От отрасли животноводства
перейдем к отрасли растениеводства. Объектами калькулирования в данной отрасли
являются зерноотходы и зерно. Калькуляционной единицей является один центнер
(1ц)[11].

Затраты, связанные
непосредственно с возделыванием культур, уборкой составляют фактическую
себестоимость зерна, соломы, зерноотходов. Процесс калькулирования включает в
себя несколько этапов:

I этап: определение
затрат, приходящихся на солому, оставшиеся затраты следует по возделыванию
культуры отнести на себестоимость основной продукции[24,3].

II этап: из суммы
фактических затрат по возделыванию культуры и расходам по доработке зерна на току
исключается стоимость соломы (побочной продукции); сумму затрат, которая
осталась, делят на массу зерна и зерноотходов (в пересчете соответственно на
зерно).

Таблица 5 – Расчет
фактической себестоимости зерновых культур

Показатель

Единица измерения

Расчет

Фактические
затраты на возделывание пшеницы

тыс.руб.

16510–141 = 16369

Величина
зерновых отходов в пересчете на полноценное зерно

ц

2708*37% = 1002

Общее
количество полноценного зерна

ц

26973 + 1002 = 27975

Фактическая
себестоимость 1ц полноценного зерна

руб.

16369/ 27975 = 585,12

Фактическая
себестоимость 1ц зерноотходов

руб.

585,12*10002/ 2707 = 216,15

 

На анализируемом
предприятии затраты на возделывание пшеницы составили за год 16510 тыс.рублей.
Принято на склад 29680 центнеров зерна пшеницы. Себестоимость одного центнера
зерна по плану установлена 555 рублей. Полноценного зерна после доработки
получено 26973 центнера и 2707 центнеров зерновых отходов (с содержанием 37%
полноценного зерна). Побочная продукция (солома в нормативной оценке) составила
141 тыс.рублей.

Разница между
нормативной и фактической себестоимостью готовой продукции является
калькуляционная разница, которая списывается в конце года. Данные отражаются в
бухгалтерской справке (табл.5).

Таблица 5 –
Бухгалтерская справка

Каналы выбытия продукции

Количество, ц

Плановая себестоимость, руб.

Фактическая себестоимость, руб.

Разница на 1ц, руб.

Отклонение, тыс.руб.

Зерно

5322

550

585,12

35,12

186908,64

Зерноотходы

141

230

216,15

13,85

1952,85

Всего:

5463

Процесс производства
сенажа, силоса включает в себя следующие этапы:

– заготовление сенажа
(силоса);

– приготовление сенажа
(силоса).

По массе готового
силоса калькулируется его фактическая себестоимость. (табл.6).

Таблица 6 –
Калькулирование себестоимости 1 ц силоса

Зеленая
масса на силос, ц

23626

Зеленая
масса после 20 дней закладки (после угара), ц

18899

Затраты
на силос

1061500

Итого:

х

1061500

Себестоимость
1ц силоса (1061500/18899)

х

56,17

 

Аналогично калькулируем
себестоимость одного центнера сенажа по массе готового корма (минус убыль при
ферментации) (табл.7). 

Таблица 7 – Расчет
себестоимости 1 ц сенажаТаблицаТТ

Зеленая
масса на сенаж, ц

19440

Зеленая
масса после 20 дней закладки (после угара), ц

15551

Затраты
на сенаж

884500

Итого:

х

884500

Себестоимость
1ц сенажа (884000/15550)

х

56,9

 

Возможен подход к
калькулированию, когда учитывается ограниченная себестоимость, т.е. учитывается
в части переменных затрат[14]. Данная система именуется «директ-костинг»[10].
Чтобы использовать данную систему в сельскохозяйственном предприятии,
необходимо классифицировать затраты на постоянные и переменные (табл.8)[20].

Таблица 8 –
Классификация затрат

Статьи затрат

Переменные

Постоянные

Условно-постоянные, условно-переменные

Посадочный
материал (семена)

+

 

 

Удобрения
и средства защиты животных и растений

+

 

 

Корма

+

 

 

Нефтепродукты

 

 

+

Оплата
труда и отчисления на социальные нужды

+

+

 

Амортизация

 

+

 

Техническое
обслуживание и ремонт основных средств

 

 

+

Услуги
вспомогательных производств

+

 

+

Прочие
затраты

 

+

+

Брак.
Потери от падежа животных.

 

 

+

Общепроизводственные
расходы

 

+

+

Общехозяйственные
расходы

 

+

 

Топливо
и энергия на технологические цели

+

 

 

 

На примере производства
продукции зерновых и зернобобовых культур проведем анализ безубыточности
производства по данным предприятия (табл.9).

Таблица 9 – Анализ
безубыточности производства на предприятии «А»

Показатели

Значение

п/п

1

Выручка
от продажи зерна

3636

2

Переменные
затраты

2175

3

Маржинальный
доход (стр.1–стр.2)

1461

4

Коэффициент
маржинального дохода (стр.3:стр.1)

0,40

5

Удельный
маржинальный доход (в расчете на 1 ц), тыс. руб.((стр.1–стр.2):V)

0,27

6

Постоянные
затраты

1025

7

Порог
рентабельности:

 

 

7.1
в натуральном выражении, ц (стр.6:стр.5)

3796

 

7.2
в денежном выражении (стр.6:стр.4)

2562,5

8

Запас
финансовой прочности:

 

 

8.1
в денежном выражении (стр.1– стр.7.2)

1073,5

 

8.2
в процентах от выручки, %  

(стр.8.1:стр.1)х100

29,52

9

Прибыль
(убыток) от продажи зерна (операционная прибыль (убыток))

(стр.8.1хстр.4)

429,40

 

 

10

Сила
воздействия операционного рычага

(стр.3:стр.9)

3,40

 

Переменные затраты
отражают неполную себестоимость[15]. Предприятие «А» в 2016 году реализовало
5325 центнеров зернобобовых и зерновых культур. Постоянные затраты составили
1025 тыс.рублей. Маржинальный доход 1461 тыс.рублей возмещает постоянные
затраты и формирует прибыль, которая составила 429,4 тыс.рублей. Уровень безубыточности
(порог рентабельности) 3796 центнеров при уровне продаж 5325 центнеров
обуславливает запас финансовой прочности предприятия в размере 1073,5
тыс.рублей (от выручки 29,52%). Сила воздействия операционного рычага (3,40)
отражает степень производственного риска и отражает, сколько процентов
изменения прибыли от продажи зерна порождает каждый процент изменения выручки,
делая более управляемым и прогнозируемым финансовый результат.

Руководство предприятия,
исходя из данных расчетов, может принимать решения об управлении
себестоимостью, объемом реализации, ценой[17]. В данном случае предприятию
следует принять меры по снижению прямых статей затрат, что положительно
приведет к повышению запаса финансовой прочности. Предположим, что вынесено
управленческое решение по сокращению затрат с 1025 тыс.рублей до 850 тыс.рублей
(табл.10).

Таблица 10 – Расчет
показателей при сокращении постоянных затрат, тыс.руб.

Показатели

Значение

п/п

1

Выручка
от продажи зерна Выручка   

3636

2

Переменные
затраты

2175

3

Маржинальный
доход (стр.1–стр.2)

1461

4

Коэффициент
маржинального дохода (стр.3:стр.1)

0,40

5

Удельный
маржинальный доход (в расчете на 1 ц), тыс. руб.((стр.1–стр.2):V)

0,27

6

Постоянные
затраты

850

7

Порог
рентабельности:

 

 

7.1
в натуральном выражении, ц (стр.6:стр.5)

3148

 

7.2
в денежном выражении (стр.6:стр.4)

2125

8

Запас
финансовой прочности:

 

 

8.1
в денежном выражении (стр.1– стр.7.2)

1511

 

8.2
в процентах от выручки, % 

(стр.8.1:стр.1)х100

41,56

9

Прибыль
(убыток) от продажи зерна (операционная прибыль (убыток))

(стр.8.1хстр.4)

604,4

 

 

10

Сила
воздействия операционного рычага

(стр.3:стр.9)

2,42

Согласно данным в
таблице 10 отражено сокращение воздействия операционного рычага и имеется рост
запаса финансовой прочности, что отражается позитивно на прибыли от продажи
зерна. Сравнение плановых показателей безубыточности производства с
фактическими данными приведено в таблице 11.

Таблица 11 – Сравнение
плановых показателей безубыточности производства с фактическими данными

Показатели

Фактическое значение

Значение

Отклонение

п/п

1

Выручка
от продажи зерна

3636

3636

0

2

Переменные
затраты

2175

2175

0

3

Маржинальный
доход

1461

1461

0

4

Коэффициент
маржинального дохода

0,40

0,40

0

5

Удельный
маржинальный доход (в расчете на 1ц), тыс. руб.

0,27

0,27

0

6

Постоянные
затраты

1025

850

-175

7

Порог
рентабельности:

 

 

 

 

–в
натуральном выражении, ц

3796

3148

— 648

 

–в
денежном выражении

2562,5

2125

— 437,5

8

Запас
финансовой прочности:

 

 

 

 

–в
денежном выражении

1073,5

1511

437,5

 

–в
процентах от выручки, %

29,52

41,56

12,04

9

Прибыль
(убыток) от продажи зерна (операционная прибыль (убыток))

429,40

604,4

175

10

Сила
воздействия операционного рычагаСила
воздействия рперационногоССс

3,40

2,42

— 0,98

 

Таким образом мы видим
сокращение постоянных затрат, рост прибыли, увеличение запаса финансовой
прочности на 12,04%, что говорит о повышении эффективности управленческого
учета затрат по результатам проведения анализа безубыточности производства. В
результате снижения постоянных затрат возможно оптимизировать деятельность
предприятия через рост финансовых результатов и снижения себестоимости [19].

На сельскохозяйственных
предприятиях как правило не уделяется внимания идентифицированию факторов
высокой себестоимости и убыточности, выявлению резервов, улучшению ряда
показателей и как результат этого излишние затраты и потери продукции [16]. На
каждом предприятие необходимо в условиях риска и неопределенности организация и
ведение научного и обоснованного учета затрат и калькулирования, что даст
возможность оптимизировать результаты производственной деятельности [4]. Именно
достоверность информации и достаточность о себестоимости является конкурентным
преимуществом коммерческого сельскохозяйственного предприятия в практике
управления [18, 25, 26].

Сельское хозяйство
связано с сезонностью, поэтому в бухгалтерском учете мы рассчитываем плановую
себестоимость, доводя ее в конце года до фактической [12]. Политика любого
предприятия, как правило, направлена на снижение затрат, однако данный аспект
не означает увеличение доходов [27]. На фактическую себестоимость влияют
следующие риски:

– природные риски
климатического характера

– риски неполучения
заемного финансирования;

– риски эпидемий для
животных;

– риски
конкурентоспособности в части политических рисков;

– риски недостаточного
бюджетного финансирования [2].

Таким образом,
фактическая себестоимость продукции может превысить плановую. На наш взгляд
необходимо в управленческом учете включить риски как элемент статьи затрат [23].
Для этого мы можем использовать забалансовую систему счетов, а именно: счет 010
«Сельскохозяйственный риск» в разрезе субсчетов:

010.1 природные риски
климатического характера;

010.2 риски неполучения
заемного финансирования;

010.3 риски эпидемий
для животных;

010.4 риски
конкурентоспособности в части политических рисков;

010.5 риски
недостаточного бюджетного финансирования.

По дебету данных счетов
предполагается учитывать риск до момента выявления фактической себестоимости и
получения соответствующей информации от риск-менеджера [22].

Основанием
для ведения данного счета является предлагаемый первичный документ «Карточка
забалансового учета отраслевого риска» (рис.1).

 

Вид риска отраслевой риск

Оценка риска:___________Дата:___________________

Бухгалтерский счет_Дт010.1, фактический риск

Показатель

Дата

Основание

Сумма,руб.

…..

Кредит счета 010.1:

Признанный риск: Дата:_________________

Признанный
риск:_________________________Дата:__
_______________

 

Рисунок 1 – Карточка забалансового учета отраслевого
риска

Для формирования
резерва за счет прибыли в финансовом учете рекомендуется использование счета 96
«Резервы предстоящих расходов», субсчет «Сельскохозяйственный риск».

В бухгалтерской
(финансовой) отчетности рекомендуется с целью прозрачности раскрыть информацию
по вышеприведенным позициям рисков (табл.12).

Таблица 12 – Раздел
«Риски» (забалансовые счета) в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности

Наименование

показателя

На
начало года

Изменение
за период

+,­–

На
конец года

010.1 природные рискиклиматического характера

 

 

 

010.2 риски неполучения заемного финансирования

 

 

 

010.3 риски эпидемий для животных

 

 

 

010.4 риски конкурентоспособности в части политических рисков

 

 

 

010.5 риски недостаточного бюджетного финансирования

 

 

 

 

Выводы

Таким образом, использование предложенных методик
позволит  своевременно проанализировать
какое влияние сокращение затрат оказывает на экономические показатели. Совместно
с отделом риск–менеджмента позволит выявить размер предполагаемых рисков для
учета в себестоимости сельскохозяйственной продукции [21]. Последующее отражение
учтенных рисков в бухгалтерской финансовой отчетности повысит ее прозрачность
для привлечения инвесторов.